Hace unos días se me planteó una consulta que debiera ser más habitual en la zona geográfica del Sur de Galicia, al respecto de la correcta tributación de las rentas del trabajo como consecuencia de trabajos prestados en establecimiento o centros de trabajo que tengan su sede en otro estado miembro de la CE (Por ej. Portugal). Focalizando la cuestión en el lugar de tributación de dichas rentas, y en segundo término por la forma de tributación cuando sean objeto de declaracion en IRPF.
La normativa del IRPF no realiza ninguna referencia a este tipo de situaciones, por lo que habrá que estar a lo recogido en los Convenios para evitar la Doble Imposición celebrados entre el Estado Español y dichos Estados para otras cuestiones, ya que el concepto de “trabajador fronterizo”, con tratamiento fiscal diferenciado al resto de trabajadores dependientes, sólo se contempla en los Convenios para evitar la doble imposición suscritos con Francia y con Portugal, estableciéndose, en cada uno de estos Convenios, las condiciones que debe reunir un trabajador dependiente para que le sea de aplicación el tratamiento fiscal de fronterizo. Así, por ejemplo, el artículo 15.4 del Convenio Hispano-Portugués para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, de 26 de octubre de 1993 (BOE de 7 de noviembre de 1995), establece que: “Las remuneraciones obtenidas por razón de un Estado contratante por un trabajador fronterizo, es decir, que tenga su vivienda habitual en el otro Estado contratante al que normalmente retorna cada día, sólo podrán someterse a imposición en ese otro Estado”. En este caso son tres los requisitos para tener la condición de trabajador fronterizo: a) que el empleo se ejerza en uno de los Estados contratantes; b) que la vivienda habitual esté situada en el otro Estado contratante; c) que normalmente retorne cada día al Estado donde tiene su vivienda habitual.
De acuerdo con dicho Convenio, si se trata de trabajadores contratados por una empresa española residentes en Portugal, que se desplazan diariamente a España para desarrollar su trabajo y, finalizada su jornada laboral, vuelven a su residencia, las remuneraciones que obtenga por dicho trabajo en España sólo podrán someter a imposición en Portugal por ser el Estado del que son residentes fiscales. Esta circunstancia deberán acreditarla mediante la aportación de un certificado de residencia fiscal en los términos del artículo 4 del Convenio citado, expedito por la Autoridad competente de la Administración portuguesa. La exención de tributación en España, prevista en el artículo 15.4 se entenderá para el período o períodos en los que se acredite que se cumplen todos los requisitos para su aplicación, (Resolución de la DGT núm. V1090-09, de 14/05/2009)
En aquellos casos en que los trabajadores no reúnan los requisitos para tener la consideración de trabajadores fronterizos, las rentas obtenidas en territorio español estaría sujetas a una tributación del 24% prevista, con carácter general, en el artículo 25 del TRLIRNR/2004 por tratarse de no residentes que obtienen rendimientos del trabajo en territorio español, satisfechos por entidades residentes en España, (Resolución de la DGT núm. V1201-09, de 22/05/2009 y Resolución núm. V1089-09, de 14/05/2009).
En el caso que su permanencia en territorio español sea superior a 183 días, es decir, tenga su residencia habitual en territorio español, en tal caso, tributarán por el IRPF.
La aplicación de este régimen de trabajadores fronterizos solo es posible a los trabajadores de países limítrofes, (Resolución de la DGT núm. V0430-09, de 03/03/2009) y venga recogida una disposición específica en el correspondiente Convenio sobre la tributación de los trabajadores fronterizos, así, por ejemplo, no se puede aplicar dicho calificativo a residentes en Marruecos que obtienen rentas en territorio español por su desplazamientos diarios al no venir especificada esta situación en el Convenio Hispano-Marroquí, (Resolución de la DGT núm.V1508/05, de 19/07/2005).
Por otra parte respecto de la forma de tributar el Art. 7.p) de la vigente ley IRPF, en relación con el Art. 6 Reglamento considera exentos entre otros los siguientes reindimientos de trabajo :
Estamos hablando de servicios especiales de apoyo vinculados a la actividad concreta de la filial y que pueden estar más relacionados con su toma de decisiones y al cumplimiento de la normativa especifica del país en el que opera, como por ejemplo empleado que implanta sistema de calidad o logístico o medioambiental o de recuersos en empresa filial en extranjero, el beneficio del servicio redunda en la filial, que es la beneficiaria principal y en el grupo indirectamente.
La administración tributaria analizará cada caso para determinar el cumplimiento de este requisito, independientemente de quien asume el coste directo del desplazamiento del trabajador, la empresa residente o la no residente, y de la forma de facturar entre ambas.TSJ de Madrid Sala de lo Contencioso-Administrativo, sec. 5ª, S 22-3-2013, nº 289/2013, rec. 564/2010.
En resumen partiendo del art. 7.. 7.p) de la Ley 35/2006 EDL 2006/298871 , del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, vigente en el ejercicio fiscal que nos ocupa, que declara exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos adicionales, dado que la finalidad de dicha norma es favorecer la movilidad geográfica de los trabajadores para apoyar las iniciativas de internacionalización de las empresas españolas, no sólo se exige que los trabajos se hayan realizado de forma efectiva en el extranjero, sino también que “dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero”. Al tratarse de una exención tributaria, el contribuyente está obligado a probar los hechos constitutivos de su derecho, por aplicación del art. 105.1 de la Ley 58/2003 EDL 2003/149899 , General Tributaria. Es necesario que se acredite documentalmente incluso mediante certificado de la empresa, el desplazamiento en el extranjero y los trabajos realizados asi como el beneficiario, la administración exigirá además que el único beneficiario de esos sea la entidad no residente, haciendo en el certificado hincapié sobre si el trabajo allí desarrollado ha supuesto o no un valor añadido a las empresas o redunda en beneficio de todo el grupo, para los tribunales, solo se precisa acreditar mediante certificado que ha realizado de utilidad exclusiva para las sociedades y establecimientos permanentes del grupo residentes en el extranjero, mientras que el valor deviene implícito, incluso la jurisprudencia ha llegado a concluir que el hecho o circunstnacia de que la empresa haya podido practicar retenciones sobre los rendimientos abonados al actor, no significa que el interesado no pueda gozar de la exención cuando resulte procedente.
Es interesante al respecto la siguiente sentencia del TSJ de País Vasco Sala de lo Contencioso-Administrativo, sec. 2ª, S 13-4-2011, nº 285/2011, rec. 983/2008, que se reproduce parcialmente Pte: Ruiz Ruiz, Angel
QUINTO.- Exención del art. 9.p) de la Norma Foral 8/98 de IRPF.
La cuestión primordial que se discute, una vez mas, es la aplicación al caso de la exención prevista por el art. 9.p) de la Norma Foral 8/98 de IRPF en relación con las rentas obtenidas por la demandante en concepto de remuneraciones pagadas por una empresa francesa ubicada en Bidart (Francia), por el trabajo prestado a la misma con carácter habitual y permanente.
A esta cuestión ha dado respuesta la Sala en la sentencia 267/2011 de seis de abril de 20011, recaída en el recurso 985/08, con la que se ha rectificado el criterio y conclusiones de la previa sentencia 652/2007, de 14 de noviembre de 2007, recaída en el recurso 1185/06 EDJ 2007/266763, interpuesto por los aquí demandantes y que es la que refiere el Acuerdo recurrido y la contestación de la Diputación Foral, y que, por otro lado, combate la demnada.
Por ello, para acoger el argumento central y preferente de la demanda, trasladaremos lo que la Sala ha razonado en el FJ 2º de la sentencia 267/2011 de seis de abril de 20011, recaída en el recurso 985/08, del siguiente tenor:
La cuestión primordial que se discute es la aplicación al caso de la exención prevista por el art. 9.p) de la NF 8/1998 en relación con las rentas obtenidas por el contribuyente en concepto de remuneraciones pagadas por una empresa francesa ubicada en Anglet, por el trabajo prestado a la misma con carácter habitual y permanente.
El acuerdo recurrido (1) establece la sujeción al impuesto de tales rentas por tener el interesado su residencia habitual en Gipuzkoa (art.2 NFIRPF) y por constituir el hecho imponible la obtención de rentas cualquiera que sea el sitio en que se obtengan (art.6 NFIRPF); (2) concluye que la salvaguarda que el art. 5NFIRPF hace a lo que dispongan los convenios internacionales no obsta dicha conclusión, ya que el convenio hispano-francés para evitar la doble imposición sujeta a tributación en el Territorio Histórico deGipuzkoa las rentas obtenidas en Francia por un residente en Gipuzkoa; (3) rechaza la aplicación de la exención del art. 9.p) NFIRPF por considerar que se refiere exclusivamente a rentas derivadas de trabajos ocasionales en el extranjero; y (4) rechaza la deducción de las retenciones practicadas en Francia por las rentas percibidas, por entender que de acuerdo con el Convenio hispano-francés para evitar la doble imposición, las remuneraciones percibidas deben tributar únicamente en Territorio Histórico de Gipuzkoa.
El planteamiento impugnatorio del recurrente no cuestiona la sujeción al impuesto de las rentas percibidas en Francia, sino que más limitadamente lo que plantea es que se hallan exentas ex art. 9.p) NFIRPF.
La Sala no comparte la interpretación del acuerdo recurrido según la cual dicha exención se ciñe a las remuneraciones percibidas por trabajos ocasionales en el extranjero, excluyendo las percibidas por trabajos habituales y con permanencia, como es el caso, y ello porque su literalidad no permite dicha interpretación, sin que por lo demás existan otros elementos interpretativos que abonen dicha inteligencia del precepto.
Tal es el criterio expresado por la respuesta efectuada por la Dirección General de Tributos (0517/09) incorporada a las actuaciones con el escrito de conclusiones, pues aun cuando se refiere a la exención prevista por el art. 7-p) de la Ley 35/2006, de 28 de diciembre del impuesto sobre la renta de las Personas Físicas, siendo idéntica su redacción es trasladable al caso claramente.
La Sala en la sentencia 652/2007, de 14 de noviembre EDJ 2007/266763 en un supuesto de rentas percibidas en Francia por una trabajadora fronteriza, la Sala concluyó que de acuerdo con el Convenio hispano-francés para evitar la doble imposición, se hallaban sujetas a tributación en España, concretamente en el Territorio Histórico de Gipuzkoa. Además, rechazó la aplicación de la exención del art. 9-p) NFIRPF al considerar que dicha exención sistemáticamente interpretada en relación con los arts. 2, 5 y 6 NFIRPF y con el citado convenio para evitar la doble imposición, resultaba exclusivamente aplicable a las rentas obtenidas en el extranjero en supuestos de inexistencia de convenio para evitar la doble imposición.
La Sala revisa hoy dicho criterio, no sólo a la vista de la consulta anteriormente referida, sino además, porque al prever el art. 9 -p) a los efectos del cumplimiento del requisito de que en el país de empleo exista un impuesto análogo al de la renta, que se entiende que en el país en el que se obtienen las rentas existe dicho impuesto cuando exista un convenio para evitar la doble imposición, implícitamente está reconociendo que la exención resulta aplicable a los supuestos de aplicación de convenios para evitar la doble imposición.
Siendo ello así, es obligado entender que las rentas percibidas por el recurrente en Francia, aun tratándose de un trabajo permanente, se hallan sujetas al IRPF en el Territorio Histórico de Gipuzkoa en virtud de lo dispuesto por los arts. 2 y 6 NFIRPF, sin que a ello se oponga el Convenio hispano-francés para evitar la doble imposición, hallándose exentas en virtud de lo dispuesto por el art. 9 -p), lo que conlleva la estimación del recurso y la anulación del acuerdo recurrido así como la de los actos de los que trae causa. Las mismas circunstancias y antecedentes concurren en este caso, en el que se ha aportado respuesta a Consulta de la Dirección General de Tributos de 14 de abril de 2009, referencia 0516-09, previa a la referida en la sentencia que seguimos. Con los anteriores razonamientos, que ratificamos, también aquí y ahora la Sala concluye que conllevan la estimación del recurso y la anulación del acuerdo recurrido así como la de los actos de los que trae causa; a esa conclusión también se ha llegado en sentencia de esta misma fecha recaída en el recurso 984/08, interpuesto por los mismos recurrentes en relación, con los ejercicios de IRPF de 2002 y 2003.
En todo caso, están incluidas las rentas del trabajo dependiente, exlcuidos cursos, conferencias, creaciones artísticas o científicas, hasta cuantía de 60.101,21 euros sobre los rendimientos íntegros sean dinerarios o en especie, cualquiera que sea la denominación, asi como el pagador, en la parte proporcional a los días de desplazamiento, e incompatible con las rentas percibidas por el trabajador y que superen lo que percibirían en españa si no hubiera traslado, cantidades que minorarían el tope reduciendolo, sin perjuicio del régimen de las dietas exentas de gravamen con ocasion del desplazamiento o destino de los trabajadores.
